Первым начальным этапом аудиторской проверки является этап планирования . Эффективное проведение всех процедур в ходе аудита базируется на их тщательном планировании и подготовке. Аудитор должен планировать аудиторскую проверку так, чтобы обеспечить эффективное проведение аудита.
Планирование аудита начинается еще до написания письма-обязательства и заключения договора с субъектом о проведении аудиторской проверки. Цель планирования аудита – определение его стратегии и тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка аудиторской программы.
Процесс планирования аудита проходит несколько стадий:
1) предварительное планирование;
2) подготовка и составление общего плана;
3) подготовка и составление программы.
Общие принципы планирования аудита регламентируются МСА 300 «Планирование»:
· комплексность – т.е. обеспечение взаимоувязки всех этапов работы от предварительного планирования до составления плана и программы аудита;
· непрерывность – т.е. выражающаяся во взаимосвязи стратегического и тактического планирования аудита особенно при постоянной работе аудиторской фирмы с клиентом в течение длительного времени;
· оптимальность – предусматривает разработку нескольких вариантов плана и выбор оптимального;
· мобилизующий – базирующийся на реальных, но эффективных нормах использования времени специалистов.
Планированию уделяется большая часть времени (при повторном аудите – 5-10 % времени, при первичном аудите – 20-25 % и более), которое затрачивается на аудиторскую проверку, хотя масштабы планирования зависят в каждом конкретном случае от условий работы с клиентом.
В соответствии со стандартом 300 «Планирование» работа с субъектом хозяйствования должна начинаться с предварительного планирования .
Именно стадия предварительного планирования предшествует написанию письма-обязательства и заключению договора на проведение аудиторской проверки, т.е. моменту, когда стороны выразят обоюдное согласие на проведение аудита и примут на себя связанные с этим обязательства. На этой стадии происходит знакомство аудитора с клиентом, в результате чего аудитор должен принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.
На этапе предварительного планирования аудитор должен изучить всю имеющуюся и доступную ему информацию об организации клиента.
Для этого в первую очередь он использует материалы, хранящиеся в постоянном архиве аудиторской фирмы, может использовать информацию, полученную от других аудиторских фирм и организаций. Для уяснения спорных вопросов аудитор выезжает к клиенту, предварительно согласовав с ним перечень вопросов подлежащих обсуждению.
Источниками информации могут быть: устав организации; документы о его регистрации; протоколы заседаний Совета директоров и собраний акционеров; договоры; приказы об учетной политике; внутренние отчеты аудиторов; внутрифирменные инструкции; организационная структура; список филиалов и дочерних компаний; материалы судебных и арбитражных исков; статистическая отчетность; сведения, полученные из бесед с руководством и персоналом предприятия, а также при осмотре организации и ее основных подразделений.
В процессе предварительного планирования аудитору следует ознакомиться с историей становления организации, ее организационно-управленческой структурой, видами деятельности, структурой уставного капитала, системой оплаты труда и распределения прибыли, системой внутреннего контроля и т.п.
Приобретение знания бизнеса является важной частью планирования работы аудитора. Согласно МСА 310 «Знание бизнеса» при выполнении аудита финансовой отчетности аудитор должен иметь или приобретать знания о бизнесе в объеме, достаточном для выполнения и понимания событий, операций и принятой практики, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторский отчет.
Уровень знаний аудитора, необходимый для оказания услуг, включает общее знание экономики и отрасли, в рамках которой субъект осуществляет свою деятельность, а также более конкретное знание о том, каким образом функционирует субъект.
В приложении к данному стандарту приведен список вопросов, подлежащих рассмотрению в случае оказания конкретных услуг.
В целях эффективного использования знания бизнеса клиента аудитор должен рассмотреть, каким образом данное знание влияет на финансовую отчетность в целом, и соответствуют ли утверждения в финансовой отчетности полученным аудитором знаниям о бизнесе клиента.
Знание о бизнесе аудитор получает из различных источников, которые приведены в п. 8 МАС 310. Здесь же подробно рассмотрен порядок получения таких знаний.
Очевидно, что понимание бизнеса, в условиях которого функционирует организация, помогут аудитору:
· Оценить риски и выявить проблемы;
· Планировать и проводить аудит эффективно и рационально;
· Оценить аудиторские доказательства;
· Обеспечить лучшее проведение аудита
Вопросы, подлежащие рассмотрению при изучении бизнеса, приводятся в приложении к МСА 310.
По окончании предварительного планирования аудитор должен владеть информацией о:
· внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, отражающих экономическую ситуацию и отраслевые особенности;
· внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, связанных с его индивидуальными особенностями;
· независимости аудиторской фирмы по отношению к организации-клиенту.
Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация и субъект хозяйствования пришли к соглашению о возможности аудита и в устной форме согласовали принципиальные моменты его проведения, они должны перейти к документальному оформлению своих взаимоотношений.
Основные условия проведения аудита и связанные с ним права и обязанности сторон согласовываются в договоре на проведение аудиторской проверки. Заключению договора предшествует направление аудиторской организацией исполнительному органу субъекта хозяйствования письма-соглашения аудиторской организации о согласии на проведение аудита, целью которого является исключение возможного неправильного понимания сторонами условий предстоящего договора на проведение аудиторской проверки. Таким письмом аудитор в документальной форме обобщает договоренности, достигнутые сторонами на стадии предварительного планирования.
В зависимости от конкретных условий руководство аудиторской организации может выбрать оптимальный вариант документального оформления отношений с клиентом. Если применяется письмо-соглашение, то необходимо придерживаться формы и содержания документа, предписанных МСА 210 «Условия соглашений по аудиту». Согласно данного стандарта, основное содержание письма должно включать следующие аспекты:
1. Цель аудита финансовой отчетности.
2. Ответственность руководства субъекта за предоставляемую финансовую отчетность.
4. Формы каких-либо отчетов или иной способ предоставления результатов работы аудитора.
5. Указание на то, что в силу присущих процессу аудита объективных ограничений, включая выборочный характер проверки данных, а также ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться необнаруженными.
6. Неограниченный доступ ко всем учетным записям, документации и прочей информации, запрашиваемой в связи с аудитом.
Дополнительно в данном документе может быть приведена другая информация.
Письмо-соглашение пока не применяется широко в деловом обороте. Свои отношения аудиторские организации с клиентами оформляют путем заключения договора на проведение аудиторской проверки.
На основе сведений, полученных в ходе предварительного планирования, аудитор приступает к разработке общего плана аудита , являющегося руководством в осуществлении программы аудита. Общий план аудитора представляет собой совокупность наиболее важной информации, которая влияет на организацию проверки и должна приниматься во внимание при определении хода и особенностей аудита финансовой отчетности. Согласно МСА 300 «Планирование» аудитор должен разработать и документально оформить общий план аудита с описанием предполагаемого масштаба и порядка проведения аудита. Документальное отражение общего плана аудита должно быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудиты, при этом его точная форма и содержание будут изменяться от размеров субъекта, сложности аудита, а также от конкретной методологии и технологии, используемых аудитором.
При разработке общего плана аудита необходимо включить следующие вопросы:
1 Знание бизнеса
2 Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
3 Риск и существенность
4 Характер, сроки и объем процедур
5 Координация, направление, руководство и обзор работы,
6 Прочие аспекты.
В общем плане аудита должны быть предусмотрены:
· сроки и график его проведения;
· даты подготовки и представления письменной информации аудитора руководству компании по итогам аудита, аудиторского заключения, а также промежуточных отчетов.
В плане обязательно следует предусмотреть способ проведения аудита – сплошной или выборочный.
Основной и заключительной частью работы над планом является формирование бригады аудиторов, распределение их в соответствии с профессиональными качествами по конкретным участкам аудита, инструктаж, ознакомление с планом и программой аудита и порядком контроля качества работы.
Общий план аудита должен быть составлен до начала конкретной проверки или в начале такой работы. При соответствующих обстоятельствах положения общего плана могут корректироваться в ходе аудита. Изменения, вносимые в план, и их причины аудитор должен подробно документировать
После составления плана разрабатывается программа аудита , предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для его организации. Программа является инструментом реализации плана аудита.
Согласно вышеназванного стандарта аудитор должен разработать и документально оформить программу аудита, которая устанавливает характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита служит в качестве набора инструкций для ассистентов аудита, принимающих участке в аудите, а также в качестве способа контроля за надлежащим выполнением работы и его отражения.
Программа составляется до начала проверки. Для удобства работы программу лучше оформлять не как единый документ, а по разделам, посвященным отдельным сегментам проверки.
Общий план аудита и программа аудита должны пересматриваться в ходе проведения аудита по мере необходимости. Планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока оказания услуг для учета изменений в обстоятельствах или непредвиденных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины значительных изменений должны оформляться документально.
Некоторые положения общего плана и программы могут быть по усмотрению аудиторской организации согласованы с руководством аудируемой компании.
Выводы аудитора по каждому разделу плана и программы отражаются в его рабочих документах и служат основанием для составления заключения и формирования мнения о достоверности финансовой отчетности во всех ее существенных аспектах.
Планирование аудита - это разработка общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Характеристика планирования и основные требования к нему определены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
В Российской Федерации действует Федеральное правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита».
В международной практике применяется Международный стандарт- МсА № 300 «Планирование».
Целью планирования является обеспечение эффективности проведения аудита.
Планирование основывается на следующих принципах:
комплексность;
непрерывность;
оптимальность.
Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех процедур планирования.
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам. Одновременно непрерывность означает, что планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в зависимости от меняющихся обстоятельств или неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур.
Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
Конкретное содержание и продолжительность планирования зависят от множества факторов. Определяющим среди них является первичность проведения аудита. При проведении проверки в течение первого года применяются расширенные процедуры планирования. При проведении повторных проверок аудируемого лица процедуры планирования могут изменяться в сторону упрощения.
Процесс планирования направлен на достижение следующих основных результатов: 1)
выбор наиболее эффективных и экономичных процедур аудита, применение которых позволит получить необходимые доказательства для выражения аудиторского мнения; 2)
формирование аудиторской группы, включающей в себя персонал разной квалификации, способный решить цели аудиторской проверки; 3)
подготовка гибкого бюджета времени проверки; 4)
синхронизация выполнения аудита с общим планом работ аудиторской организации; 5)
создание условий для максимального использования всех ресурсов, включая штат, информацию, электронные ресурсы; 6)
удовлетворение ожиданий пользователей.
Выбор эффективных и экономичных процедур аудита проводится в несколько этапов. Так, планирование аудита включает следующие основные этапы: 1)
ознакомление с бизнесом предприятия; 2)
подготовка и составление общего плана аудита; 3)
подготовка и составление программы аудита.
Па первом этапе происходит ознакомление аудитора с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.
Источниками получения информации о предприятии являются:
устав предприятия;
документы о регистрации предприятия;
Протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления предприятием;
документы, регламентирующие учетную политику предприятия и внесение изменений в нее;
финансовая (бухгалтерская) отчетность;
статистическая отчетность;
документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты);
контракты, договоры, соглашения;
отчеты внутренних аудиторов;
внутрифирменные инструкции;
материалы налоговых проверок;
материалы судебных и арбитражных исков;
документы, регламентирующие производственную и организационную структуру предприятия, список его филиалов и дочерних компаний;
сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом предприятия;
информация, полученная при осмотре производственных площадей и территории предприятия, его основных участков, складов и т. п.
Полученная информация используется для определения уровня существенности, оценки риска аудита и объектов проверки.
Разработка плана и программы аудита основываются на данных, полученных на первом этапе планирования.
План аудита - это документ, описывающий предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.
Он служит основой для разработки и реализации программы аудита.
В связи с этим план аудиторской проверки должен отвечать следующим требованиям:
быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита;
учитывать масштаб и специфику деятельности аудируемого лица;
соответствовать сложности проверки;
ориентироваться на применение конкретных методик.
При разработке плана аудита аудитору необходимо оценить: 1) масштаб деятельности аудируемого лица, в том числе общие экономические и отраслевые факторы, особенности деятельности, общий уровень компетентности руководства;
2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику и организацию системы внутреннего контроля; 3)
риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; 4)
характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита, влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей, существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и возможное влияние результатов его контроля на процедуры внешнего аудита; 5)
координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе привлечение других аудиторских организаций к проверке, необходимость участия экспертов; 6)
прочие аспекты, в том числе организационную структуру предприятия, например, количество территориально обособленных подразделений и их пространственную удаленность друг от друга, существование аффилированных лиц.
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита.
Планируемыми элементами, позволяющими осуществлять внутренний контроль, принято считать следующие:
численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
инструктирование аудиторов, привлекаемых к проверке, об их обязанностях;
контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы, в том числе за ведением рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.
При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:
бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;
предполагаемые сроки работы группы;
количественный состав группы;
должностной уровень членов группы;
преемственность персонала группы;
квалификационный уровень членов группы.
План может быть составлен с использованием одного из двух методов: 1
Корректировка укрупненного плана аудита; 2
Подготовка индивидуального плана.
При использовании первого подхода разрабатывается план широкого содержания, используемый для всех проводимых проверок, с внесением в него уточнений, отражающих особенности проверяемого предприятия.
При использовании второго подхода план аудита создается индивидуально для каждого проверяемого предприятия.
В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение запланированных аудиторских процедур. В этом случае план подлежит уточнению и корректировке.
Одна из возможных форм плана приведена ниже.
План аудита
Проверяемое предприятие Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности
№ п/п Планируемые виды работ Период проведения Исполнитель Примечание
Программа аудита - это документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
Программа аудита является развитием плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана.
Программа, с одной стороны, является инструкцией для работы членов аудиторской группы, с другой - служит средством контроля качества работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.
Программа аудита оформляется документально и включает в себя перечень тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Каждая аудиторская процедура, запланированная к осуществлению, обозначается в ней кодом. Коды программы используются аудиторами при подготовке рабочих документов.
Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы выявить существенные недостатки средств контроля.
Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальной проверки.
В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться.
Одна из возможных форм программы приведена ниже.
Программа аудита
Проверяемое предприятие Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности №
п/п Перечень аудиторских процедур по разделам аудита Период проведения Исполнитель Рабочие документы аудитора Представитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени.
Планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам:
Для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента для дальнейшего эффективного проведения аудита; должны быть выявлены потенциальные проблемы клиента с тем, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание;
Для определения затрат на аудит; работа должна быть выполнена с оптимальными затратами;
Для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов; работа должна быть выполнена качественно, эффективно и своевременно.
В 2002 г. принято федеральное правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696) с изм. и доп. от 04.07.2003, 07.10.2004), которое разработано на основе ISA 300 «Planning» (Международный стандарт аудита 300 «Планирование»).
Планирование аудита должно проводиться аудитор-кой организацией в соответствии с принципами:
Комплексности (обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита);
Непрерывности (установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям); при планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок);
Оптимальности (обеспечение возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией).
Планирование аудиторской проверки проводится в три этапа.
Первый этап - предварительное планирование, которое проводится на подготовительном этапе. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться. В этом случае аудиторская организация отправляет отказ от проведения аудита в адрес экономического субъекта. Таким образом, на данном этапе большее внимание уделяется изучению следующих факторов, влияющих на деятельность экономического субъекта:
Общеэкономические факторы (состояние экономики в целом, возможности финансирования, уровень инфляции, государственная политика, курсы иностранных валют, меры валютного контроля);
Отраслевые факторы (рынок и конкуренция, цикличность, изменения в технологии производства, сезонность деятельности, предпринимательский риск, конъюнктура в отрасли, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций в данной отрасли, нормативно-правовая база деятельности и т. п.);
Индивидуальные факторы (корпоративная структура, деловая репутация и опыт, структура капитала, организационная структура, цели, философия, стратегические планы, приобретения, слияния или сокращение деятельности, источники и методы финансирования, деятельность совета директоров, качество управления, ориентация внутреннего аудита, отношение к внутренним средствам и методам контроля);
Факторы, связанные с особенностями экономической деятельности (характер бизнеса, местонахождение средств производства, складов, офисов, организация работы по найму работников, основные клиенты и контракты, условия оплаты: бартер, взаимозачеты, выдача векселей и т. д.);
Финансовые факторы (системы прогнозирования доходов и финансовых потоков, лизинг и прочие финансовые соглашения, валютные операции и процентные ставки, операции с ценными бумагами и т. п.);
Нормативные правовые факторы (учетная политика, требования к бухгалтерскому учету и отчетности, нормативные и законодательные акты, система налогообложения, меры государственного регулирования, обязательность аудита, пользователи бухгалтерской отчетности).
В целом на этапе предварительного планирования аудиторская организация должна иметь достаточно полную информацию о состоянии имущества и обязательствах экономического субъекта:
О внутренних и внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;
Об организационно-управленческой структуре экономического субъекта; о видах деятельности; о структуре капитала и курсе акций; о технологических особенностях; об уровне рентабельности;
Об основных контрагентах экономического субъекта;
О порядке распределения прибыли, остающейся распоряжении экономического субъекта; о существовании дочерних и зависимых организаций;
О системе внутреннего контроля;
О принципах формирования оплаты труда персонала.
Если аудиторская организация считает проведение аудита возможным, она готовит письмо (письмо-обязательство) о согласии на проведение аудита и отправляет его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и заключается договор с экономическим субъектом.
Второй этап - разработка общего плана аудита. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
В общем плане аудитор (аудиторская организация) должны:
Предусмотреть сроки проведения аудита;
Составить график проведения проверки, подготовки отчета, аудиторского заключения;
Учесть уровень существенности проблем;
Указать на произведенные оценки рисков аудита;
Рассмотреть вопросы распределения аудиторов по конкретным участкам аудита.
При разработке общего плана аудита, согласно стандарту, необходимо рассмотреть следующие вопросы:
Деятельность аудируемого лица;
Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
Риск и существенность;
Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур;
Координация и направление работы, текущий контроль и направление выполненной работы;
Прочие аспекты.
Основные вопросы общего плана аудита и их раскрытие приведены в табл. 4.
Таблица 4
| Основной вопрос | Содержание вопроса |
| Деятельность аудируемого лица | общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства. |
| Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля | учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу. |
| Риск и существенность | ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей. |
| Характер, временные рамки и объем процедур | относительная важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита |
| Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы | привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга; количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудируемых для работы с данным аудируемым лицом. |
| Прочие аспекты | возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, - например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания. |
Общий план проведения аудиторской проверки оформляется следующим образом (табл. 5).
Таблица 5
Общий план аудиторской проверки
Перечень направлений аудиторской проверки (планируемых видов работ) при составлении общего план; аудита может иметь следующий вид:
Учредительные и другие общие документы пред приятия (устав предприятия, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.);
Учетная политика предприятия (рабочие документы по методическому, техническому и организационному аспектам учетной политики предприятия) основные средства;
Нематериальные активы;
Производственные запасы;
Расчеты по оплате труда;
Затраты на производство;
Готовая продукция, товары и реализация;
Денежные средства;
Расчеты;
Финансовые результаты и использование прибыли;
Капитал и резервы;
Кредиты и финансирование;
Учет по забалансовым счетам;
Бухгалтерская отчетность и приложения.
Третий этап - составление аудиторской программы.
Программа является развитием общего плана аудита, (то есть конкретизирует общий план аудита) и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.
Программа аудита выступает в двух основных качествах:
В качестве подробной инструкции ассистентам аудитора;
В качестве средства контроля качества работы для руководителей аудиторской организации.
Программа аудита может пересматриваться в зависимости от изменения условий проведения аудиторской проверки.
Программа аудита должна быть документально оформлена. Каждой проводимой аудиторской процедуре необходимо присвоить номер (код), чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.
Аудиторская программа составляется, как правило, в виде:
Программы тестов средств контроля (определенная совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета);
Программы аудиторских процедур по существу (представляет собой проверку правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам).
Программа аудиторской проверки может быть оформлена в виде табл. 6.
Таблица 6
Программа аудиторской проверки
Что такое планирование аудита, прекрасно осведомлены работники специализированных аудиторских компаний.
Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:
ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .
Это быстро и БЕСПЛАТНО !
Но не помешает в этом разобраться и тем, кто собирается заказать подобную услугу, а тем более тем, кто будет осуществлять процедуру самостоятельно.
Рассмотрим основные правила, что действуют в 2019 году. Ни одно предприятие не может нормально функционировать, если не проводит аудит.
Но стоит учесть, что такая любая проверка должна правильно организовываться. Составляется определенная программа и план, которого нужно будет придерживаться в ходе анализа деятельности фирмы.
Рассмотрим подробнее, как осуществляется планирование аудиторской проверки – на что обращают особое внимание и какие общепринятые стандарты учитывают.
Если вы доверите проведение аудита специализированной компании, тогда задумываться о сути планирования не нужно.
Но вот при проведении внутренней проверки работы предприятия стоит провести тщательную подготовку, чтобы не упустить ничего важного. А для этого сначала стоит подковаться в области законодательства и четко понимать, что собой представляет аудит.
Аудитом считают независимую проверку финансовой деятельности компании, что осуществляется специалистами – аудиторами. Проводится аудит того, соблюдаются ли нормы законодательства по ведению бухучета, достоверна ли отчетность и т. д.
Разновидности аудита:
Целью аудита являются конкретные задачи, которые старается выполнить проверяющее лицо. Ее определяет законодательство, система нормативных актов аудиторской деятельности, договорные обязанности сторон.
Цель – выразить мнение о том, насколько достоверны финансовые отчеты, правильно ли ведется бухучет.
Основные цели могут быть дополнены выявлениями резервов лучшего применения финансового ресурса, анализом того, правильно ли исчисляются налоги, разработками действий, направленных на улучшение финансовой ситуации на предприятии.
Аудиторская деятельность регулируется на нескольких уровнях:
Планирование аудита представляет собой разработку аудиторской компанией общего плана проверки, где отражается объем, графики и сроки осуществления процедуры.
Разрабатывается аудиторская программа, что определит объемы, вид и последовательность процессов, что нужны для подготовки объективного мнения об отчетах и бухучете.
При планировании разрабатывается общая стратегия и детальный подход к характеру, что ожидается, сроку осуществления. Аудитор согласовывает с руководителем предприятия ряд организованных вопросов, что связаны с проведением проверки.
Выделяют несколько принципов по планированию:
Планирование является начальным этапом аудита, который обойти не получится. При создании плана стоит опираться на , что были приняты .
На подготовительном этапе можно:
Стадии планирования:
На этапе предварительного планирования аудитор рассматривает такие вопросы:
При непосредственном планировании составляется общий план и программа проверки.
Процедура по планированию начинается, когда клиент предложит провести аудит. С этого момента проводится предварительное планирование, когда проводят экспресс-анализы для выявления трудоемкости, сроков, объемов проверки.
Если условия аудита неприемлемые, аудитор изменяет сумму и сроки. Затем оценивается, можно ли предоставить услуги при тех ресурсах, что есть у .
Специалисты формируют очередь потенциальных клиентов, чтобы в дальнейшем с ними работать. Данные о клиентуре вносят в электронные базы.
Схема: 3-уровневая система планирования
На второй стадии рассчитывают показатели планирования, разрабатывают общий план аудита по определенному заказчику. Накапливаются полученные сведения а базе данных.
Определяют такие показатели:
Определяется, какая прибыльность по каждому . Эти три уровня образуют циклы, непрерывные процессы планирования проверок на протяжении длительного времени.
Это общая методика, когда используются информационные технологии. Аудиторская компания самостоятельно вправе выбирать приемы и методы проверки, но их в обязательном порядке стоит согласовывать с руководством аудируемого предприятия.
Источником информации является:
При планировании определяют количественные, временные и пространственные потребности в сотрудниках:
Планирование политики в области персонала необходимо, чтобы найти квалифицированных лиц.
Проблемы при планировании:
Планирование проводится в несколько этапов:
Обязательно составляют общий план проверки и программу. Общий план аудита – это документ, что утверждается руководством аудиторской фирмы.
Он содержит:
Руководство аудиторской группы знакомит с общим планом всех лиц. Планирование занимает 20% времени, что затрачивается на проверку, так как необходимо тщательно изучить особенности работы и условия экономической деятельности.
Разрабатывая общий план, стоит учесть:
Программа – документы с прописанными видами работы, что планируется провести. Приводят аналитические процессы, которые выполняет аудитор с учетом квалификации.
Программу подписывает руководитель аудиторских групп. Если есть необходимость, общий план и программу пересматривают при проверке. Если вносятся изменения, их стоит зафиксировать в документах.
Рассмотрим на примере, как может выглядеть план внутреннего финансового аудита. Принимается решение о проведении проверки. Далее составляется программа проверки системы менеджмента компании.
Представим образец СМК-анализа:
Затем готовится уведомление об аудите. Вот пример заполнения:
Чтобы проверка готовой продукции общепита была выполнена качественно и в установленные сроки, обязательно составление продуманного плана.
Планирование проверки готового товара и его отгрузки стоит проводить согласно общим принципам, а также учитывая:
Этапы планирования проверки готовой продукции:
На первой стадии знакомятся с экономикой организации, оценивают, какова существенность и аудиторские риски. Затем занимаются разработкой общего плана и программы аудита. Документируют и оформляют результаты аудита.
Собирают и документируют аудиторские доказательства, формируют информацию для руководителей фирмы, что проверяется, оцениваются результаты проверки и готовят соответствующее .
Цель такой проверки – выразить мнение относительно классификаций, реальности оценки и правдивости данных в учете и отчетах объекта ОС.
Стоит удостовериться:
При планировании проверки ОС обязательно согласовывать ряд организационных вопросов с аудируемым предприятием.
Аудитор должен определить:
Затем выясняют, соблюдается ли классификация ОС и каковы права фирмы на них. Источник получения сведений:
Учитывая ряд классификационных признаков, аудиторы устанавливают, какие процедуры необходимы. Намечается критическая область, что требуется тщательного аудита.
Важно установить права компании на объект, так как с учетом данной информации будет определено, какие процедуры будут проводиться.
Если ОС принадлежат фирме на правах собственности, то проверяется , свидетельство о госрегистрации, .
Если же ОС арендуются, то при предварительном планировании проверяется , способы учета имущественных объектов.
В том случае, когда есть сомнения по поводу правдивости данных, аудитор может запросить аналогичные данные у арендодателей. Не менее важно оценить систему внутреннего контроля компании.
Планирование аудита представляет собой один из важнейших этапов аудиторской проверки. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит степень эффективного использования специалистов, участвующих в аудите, что закономерно обусловливает рациональное использование фонда их рабочего времени и минимизацию трудозатрат аудиторской организации, а с другой - зависит риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента. Все сказанное обеспечивает конкурентоспособность аудиторской фирмы на рынке оказываемых аудиторских услуг.
Исходя из вышеизложенного выделяются ключевые принципы планирования аудита.
Нормативному регулированию этапа планирования аудита посвящен МСА № 300 «Планирование». В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ним под планированием понимается разработка общей, стратегии и детального подхода применительно к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки.
Планирование осуществляется постоянно на протяжении всей проверки и включает следующие этапы:
В стандарте отмечается, что масштаб планирования варьируется в зависимости от размера проверяемой организации; сложности самого аудита; опыта, полученного аудитором при проведении прежних проверок в данной организации, а также знания бизнеса. Знанию области бизнеса, в кᴏᴛᴏᴩой функционирует клиент, уделяется особое внимание, поскольку ϶ᴛᴏ помогает аудитору идентифицировать типичные события, хозяйственные операции, способные существенно повлиять на процесс проведения аудиторской проверки и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности клиента.
Далее указывается, что аудитор может обсудить элементы плана аудита или определенных аудиторских процедур с аудиторским комитетом, управляющими или высшим руководством проверяемой организации с целью повышения эффективности аудита, а также координации выполнения аудиторских процедур с режимом работы персонала клиента. Важно заметить, что однако, при всем этом за разработку и выполнение общего плана и программы аудиторской проверки полную ответственность несут сами аудиторы.
Общий план аудита. Аудитор должен разработать и отразить в ϲʙᴏей рабочей документации общий план аудита с учетом ожидаемого масштаба проведения аудита. После разработки общий план аудита подлежит дальнейшей доработке и детализации до уровня программы аудиторской проверки.
Вопросы, кᴏᴛᴏᴩые должны быть рассмотрены аудитором при составлении общего плана аудита согласно МСА, приведены в табл. 5.
Таблица 5
| Основные вопросы аудита | Содержание основных вопросов аудита |
| Знание бизнеса | Основные экономические факторы, оказывающие воздействие на бизнес, и состояние отрасли, в кᴏᴛᴏᴩой функционирует аудируемое предприятие. Не стоит забывать, что важнейшие характеристики организации, бизнеса, ее финансовое состояние; порядок составления отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предыдущей аудиторской проверки. Общий уровень способностей (компетенции) управляющих |
| Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля | Учетная политика, принятая организацией, и произошедшие в ней изменения Эффект от нововведений в области бухгалтерского учета и аудита. Совокупные знания аудитора относительно систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ожидаемый эффект от применяемых контрольных тестов и процедур по существу. |
| Риск и существенность | Ожидаемые оценки внутрихозяйственного риска и риска системы контроля; определение исходя из первых, приоритетных (существенных), областей аудита. Разработка и установление уровней существенности для конкретных задач проверки. Наличие возможности существенных искажений, в том числе с учетом опыта прошлых периодов, либо мошенничества (подлога) Установление сложных областей учета, в т.ч. тех из них, кᴏᴛᴏᴩые содержат учетные оценки. |
| Характер, сроки и масштаб аудиторских процедур | Возможное изменение акцентов в специфических областях аудита. Эффект от использования информационных технологий в аудите. Возможность использования при внешнем аудите результатов работы внутреннего аудита, что оказывает воздействие на применяемые аудиторские процедуры. |
| Координирование, управление и контроль | Привлечение других аудиторов при проведении аудита филиалов, обособленных подразделений компании Использование работы экспертов. Учет местонахождения подразделений аудиторской фирмы. Соблюдение требований, предъявляемых к персоналу аудиторской организации. |
| Иные вопросы | Вероятность того, что аудируемое предприятие окажется не в состоянии продолжать ϲʙᴏю хозяйственную деятельность в обозримом будущем. Моменты, требующие особого внимания, например наличие взаимосвязанных сторон Условия письма-обязательства и любые установленные законом требования. Характер и сроки отчетов, иные договорные условия, требующие выполнения. |
Программа аудита (Audit program) определяет характер, временные рамки (сроки) и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения общего плана аудиторской проверки.
Программа аудита будет развитием общего плана аудита, содержит перечень инструктивных положений для ассистентов аудитора, привлеченных к выполнению проверки, а также служит средством контроля качества выполненной ими работы.
При подготовке программы аудита в ней крайне важно учесть следующие вопросы:
Следует заметить, что и общий план и программа аудита подлежат пересмотру и изменениям в ходе проведения аудиторской проверки. Причины их существенных изменений должны быть обоснованы и отражены в рабочих документах аудитора.
Концепция контрольно-ревизионной диагностики (КРД) как самостоятельного инструмента экономического контроля, была разработана отечественным ученым, теоретиком и практиком в области ревизии и контроля В.Ю. Кундротасом.
Так, в ϲʙᴏей работе , со ссылкой на взгляды таких видных ученых в области контроля, как Д.И. Аленчиков, А. Пеньков он отмечал, что нет необходимости при каждой ревизии одинаково детально проверять все участки и виды деятельности предприятия (как ϶ᴛᴏ зачастую имеет место на практике) В наибольшей степени глубокой проверке должны подвергаться неблагополучные участки в работе данного предприятия, мешающие его нормальной деятельности. Материал опубликован на http://сайт
Задача подготовительной работы ревизора, по его мнению, должна состоять в выявлении в максимальной степени данных неблагополучных участков и определении основного направления ревизии именно для данного конкретного предприятия. Еще до выезда на место ревизии ревизор должен «.. .выяснить его слабые стороны (подчеркнуто автором, - В.К.) и наиболее существенные недостатки».
Согласно В.Ю. Кундротасу, КРД определяется как «...поиск состояний, сигнализирующих о наличии нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в деятельности экономического объекта и, особенно, недостач, хищений, приписок в межревизионном периоде, а также процедуры и средства локализации данных негативных явлений.»
КРД должна решать следующие основные задачи:
Стоит сказать - полученные в ходе применения КРД результаты должны дать возможность с большой степенью вероятности определить, какие «узкие» места в деятельности ревизуемой организации крайне важно подвергать особенно тщательной (сплошной) проверке.
Отечественный исследователь правильно отметил тот факт, что зачастую при проведении проверки проверяющим не удается выделить самое существенное, они «тонут» в изобилии проверяемых фактов. В результате ϶ᴛᴏго главные вопросы, серьезные причины недостатков в работе проверяемого предприятия остаются не вскрытыми.
В.Ю. Кундротас в ϲʙᴏей работе акцентировал внимание на существенной проблеме контроля, кᴏᴛᴏᴩую можно сформулировать как соотношение экстенсивного и интенсивного его направлений.
Последнее характеризуется широким использованием приемов и методов экономического анализа, с помощью системы показателей кᴏᴛᴏᴩого зачастую удается раскрыть неблагоприятные стороны в финансово-хозяйственной деятельности организации, потенциально опасные для возникновения хищений, подлога и т.д. Экстенсивное направление контроля, в отличие от интенсивного, характеризуется, главным образом, увеличением объема процедур контроля: объема выборки или применением дополнительных методов.
Интересно заметить, что, согласно взглядам ученого, ϲʙᴏю главную и решающую роль КРД должна играть на этапе планирования проверки.
С помощью методов КРД возможно решение и другой существенной проблемы контроля и аудита, сущность кᴏᴛᴏᴩой состоит в следующем противоречии:
Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что планирование представляет собой определяющий этап любой (в т.ч. аудиторской) проверки. (Это имеет место и в обыденной жизни: заранее обдуманное, спланированное действие помогает избежать многих ошибочных и ненужных шагов.)
В случае если сравнить содержание КРД с положениями, рассмотренными ранее (см.), то можно сделать вывод о том, что «узкие» места в деятельности организации есть не что иное, как риски бизнеса, а сама КРД представляет собой одну из сфер аудита, получившую в настоящее время широкое распространение, - аудит рисков, кᴏᴛᴏᴩый опирается на систему внутреннего контроля организации.
Как уже было отмечено, риск, имеющий отношение к персоналу (человеческий фактор), будет одним из самых опасных для любой организации (относится к четвертому типу в рассмотренной ранее классификации рисков) Не случайно исследованию данной проблемы в мировой практике посвящен отдельный МСА № 240 «Мошенничество и ошибки».
Аналогичной точки зрения, по существу, придерживаются и большинство отечественных исследователей, считая, что КРД должна быть направлена, прежде всего, на поиск недостач, хищений, иных злоупотреблений должностных лиц.
Перечислим некᴏᴛᴏᴩые негативные факторы, свидетельствующие о наличии рисков («узких» мест) в хозяйственной деятельности организации:
Таким образом, наличие «узких» мест должно устанавливаться аудиторомтрадиционно на этапе планирования. После ϶ᴛᴏго на базе проведенного предварительного анализа и выявленных рисков бизнеса целесообразно скорректировать общий план и программу аудиторской проверки, в кᴏᴛᴏᴩых большую часть общего фонда рабочего времени уделить именно тем участкам финансово-хозяйственной деятельности, в кᴏᴛᴏᴩых системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ослаблены, ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно, уменьшив объем аудиторских процедур на «сильных» участках.
Самопроверка знаний. Ответьте на следующие вопросы и выполните указанные задания:
